Emergenza sanitaria coronavirus: Prime note in tema di Decreto “Cura Italia” e sospensione dei termini in materia fiscale

CONTRIBUTO SCIENTIFICO

30 Marzo 2020

Prime note in tema di Decreto “Cura Italia” e sospensione dei termini in materia fiscale

Il presente elaborato si propone di essere una breve guida interpretativa e di approfondimento in relazione a quanto disposto in materia fiscale dal Decreto Legge n.18/2020, con particolare riferimento al “TITOLO IV del D.L. n.18/2020 – Misure fiscali a sostegno della liquidità delle famiglie e delle imprese” ed alle disposizioni riguardanti la sospensione dei termini in materia fiscale.

Tra le altre disposizioni indicate nel Titolo IV, al netto dell’art.60 (Rimessione in termini per i versamenti), che, per evidenti ragioni di opportunità da una parte, di gettito dall’altra, ha previsto lapidariamente lo slittamento dei versamenti dal 16 al 20 marzo 2020, le disposizioni sulla sospensione dei termini manifestano maggiori profili di criticità.

Le disposizioni in questione sono quelle previste dagli artt. 62 (Sospensione dei termini degli adempimenti e dei versamenti fiscali e contributivi), 67 (Sospensione dei termini relativi all’attività degli uffici degli enti impositori) e 68 (Sospensione dei termini di versamento dei carichi affidati all’agente della riscossione).

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Art. 62

(Sospensione dei termini degli adempimenti e dei versamenti fiscali e contributivi)

L’art. 62 del D.L. 18 del 17/3/2020 (Decreto Cura Italia) rubricato “Sospensione dei termini degli adempimenti e dei versamenti fiscali e contributivi” prevede un sistema di sospensione dei termini di versamento di imposte e contributi e degli adempimenti fiscali dei contribuenti che va ad aggiungersi alla rimessione in termini prevista dal precedente art. 60 per i versamenti con scadenza al 16 marzo.

Mentre la ratio della rimessione in termini va individuata nella esigenza di consentire un più corretto adempimento dei versamenti che venivano a scadere all’indomani dell’emissione delle prime misure di contenimento del Covid-19 (ed alla necessità di consentire anche una migliore organizzazione degli Uffici per garantire l’accesso dell’utenza in sicurezza), gli effetti della sospensione di cui all’art. 62 sono, invece, dettati con espresso intento di recare una forma di sostegno alla liquidità di famiglie e imprese, così come dichiarato nella rubrica del Titolo IV. La modalità di supporto prevista viene realizzata attraverso il rinvio temporale di adempimenti e obbligazioni che possano incidere sulle disponibilità economiche di imprese e persone fisiche contribuenti nel periodo di crisi, anche di liquidità, conseguente all’applicazione delle misure di contenimento dell’epidemia di Covid-19, comportanti la riduzione o, addirittura, la chiusura di numerose attività economiche.

Il comma 1 prevede, per tutti i contribuenti – letteralmente per tutti i soggetti aventi domicilio fiscale, sede legale o sede operativa nel territorio dello Stato – la sospensione degli adempimenti tributari diversi dai versamenti e diversi dall’effettuazione delle ritenute alla fonte e delle trattenute relative all’addizionale regionale e comunale che scadono nel periodo compreso tra l’8 marzo 2020 e il 31 maggio 2020.

Tali adempimenti potranno essere effettuati entro il 30 giugno 2020 senza applicazione di sanzioni (co.6).

Sono compresi, quindi nel differimento, ad esempio, la presentazione della dichiarazione IVA relativa al 2019 e il modello per la richiesta di rimborso dell’Iva in eccedenza (mod. TR), in scadenza al 30 aprile, la comunicazione della liquidazione Iva del primo trimestre 2020, la presentazione dei modelli Intrastat relativi ai mesi di febbraio, marzo e aprile, nonché quelli relativi al trimestre gennaio-marzo 2020.

Si deve ritenere che lo slittamento riguardi anche i termini per la presentazione della dichiarazione di successione e per la registrazione delle scritture private.

Restano ferme le disposizione di cui all’articolo 1 del decreto-legge 2 marzo 2020, n. 9, riguardanti i termini relativi alla dichiarazione dei redditi precompilata 2020[1].

Il comma 2 prevede, per gli imprenditori ed esercenti arti e professioni di minore dimensione, individuati in quelli che abbiano riportato ricavi o compensi non superiori a 2 milioni di euro nel periodo di imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge, la sospensione dei versamenti da autoliquidazione che scadono nel periodo compreso tra l’8 marzo 2020 e il 31 marzo 2020 per:

a) ritenute alla fonte di cui agli articoli 23 e 24 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e alle trattenute relative all’addizionale regionale e comunale, che i predetti soggetti operano in qualità di sostituti d’imposta;
b) imposta sul valore aggiunto;
c) contributi previdenziali e assistenziali, e ai premi per l’assicurazione obbligatoria.

Per gli imprenditori ed esercenti arti e professioni che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nelle Province di Bergamo, Cremona, Lodi e Piacenza (co.3) la sospensione dei versamenti dell’imposta sul valore aggiunto si applica senza limiti di volume dei ricavi e compensi.

Tali versamenti sono effettuati, senza applicazione di sanzioni ed interessi, in un’unica soluzione entro il 31 maggio 2020 o mediante rateizzazione fino a un massimo di 5 rate mensili di pari importo a decorrere dal mese di maggio 2020, senza possibilità di rimborso di quanto eventualmente già versato (co.5).

Per quanto concerne le ritenute alla fonte, si deve osservare che restano esclusi dalla sospensione i versamenti per le ritenute operate dai sostituti sui redditi di lavoro autonomo corrisposti nel mese di febbraio anche se non esercitato abitualmente (art. 25 DPR 600/73), le ritenute inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari (art. 25 bis), le ritenute operate dai condomini sui compensi degli appaltatori (art. 25 ter), le ritenute sugli interessi e sugli altri redditi di capitale (art. 26) e, in genere, qualunque ritenuta operata, anche a titolo di imposta sostitutiva, i cui termini vengono a scadere nel periodo considerato dalla norma.

Non si comprende se l’esclusione di tali ritenute – in particolare quelle relative ai rapporti di lavoro autonomo – dalle misure di differimento sia da imputarsi a una precisa scelta o piuttosto a una disattenzione del legislatore il quale, nell’intento di sgravare i contribuenti da adempimenti e versamenti in un momento di particolare difficoltà, anche organizzativa, ha comunque mantenuto un adempimento per i sostituti con diverse tipologie di ritenute da versare alla stessa scadenza, determinando anche il maggior onere organizzativo connesso con la rielaborazione dei modelli di versamento già predisposti.

Per i soggetti con domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nei comuni individuati nell’allegato 1 al DPCM 1 marzo 2020 (iniziale “zona rossa”), restano ferme le disposizioni di cui all’articolo 1 del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 24 febbraio 2020[2] (co.4).

Infine, per i contribuenti con ricavi o compensi non superiori a euro 400.000 nel periodo di imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto-legge, il comma 7 prevede che i ricavi e i compensi percepiti nel periodo compreso tra la data di entrata in vigore del decreto-legge e il 31 marzo 2020, non sono assoggettati alle ritenute d’acconto di cui agli articoli 25 e 25-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, da parte del sostituto d’imposta, a condizione che nel mese precedente non abbiano sostenuto spese per prestazioni di lavoro dipendente o assimilato.

Per beneficiare di tale opzione, i contribuenti devono rilasciare un’apposita dichiarazione dalla quale risulti che i ricavi e compensi non sono soggetti a ritenuta ai sensi della presente disposizione e provvedono a versare l’ammontare delle ritenute d’acconto non operate dal sostituto in un’unica soluzione entro il 31 maggio 2020, oppure mediante rateizzazione fino a un massimo di 5 rate mensili, di pari importo, a decorrere dal mese di maggio 2020, senza applicazione di sanzioni e interessi.

Criticità: ci si chiede ove risieda la ratio sottesa alla previsione del comma 2, che dispone la sospensione dei versamenti in autoliquidazione soltanto limitatamente al periodo 8/31 marzo 2020, con un ingiustificato differente trattamento rispetto a quanto previsto al comma 1 per gli adempimenti, sospesi invece per il periodo 8.3.2020/31.5.2020.

Infatti, la contingenza del momento ed il prevedibile (e previsto) prolungarsi dello stato di emergenza avrebbe, a nostro avviso, richiesto una maggiore attenzione, o quantomeno una parità di trattamento, ed avrebbe potuto prevedere un conseguente slittamento dei termini per i versamenti in unica soluzione, oppure, se del caso, a rate.

Ciò anche al fine di non ingenerare confusione nel contribuente e negli operatori del settore, già alle prese con problematiche legate allo slittamento e coordinamento delle nuove scadenze.

Ulteriori criticità si possono ravvisare nell’espressa esclusione del rimborso di quanto già versato nel periodo di sospensione, prevista al comma 5, ultima parte; così facendo, si tende ancora una volta la mano in favore di chi non ha adempiuto al regolare versamento e non a chi, diligentemente, abbia ottemperato per tempo agli obblighi di Legge.

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Art. 67

(Sospensione dei termini relativi all’attività degli uffici degli enti impositori).

Con l’art. 67 viene disciplinata la sospensione dei termini relativi all’attività degli uffici degli enti impositori. Tale plesso normativo – entrata in vigore il 17 marzo 2020 [3] – è stato preceduto da provvedimenti interni con i quali sono state sospese le attività degli uffici dell’Amministrazione finanziaria in ottemperanza al d.p.c.m. 11 marzo 2020 al fine di contrastare la diffusione del COVID-19 [4].

La finalità perseguita con tali interventi è quella di ridurre al minimo le forme di contatto personale che favoriscono il propagarsi dell’epidemia in atto.

Come confermato dalla relazione tecnica di accompagnamento del decreto legge, nel periodo di sospensione delle attività il personale non fermerà interamente le lavorazioni in termini istruttori, continuando a operare anche da remoto mediante modalità di lavoro agile.

La sospensione dei termini relativi all’attività dell’Amministrazione finanziaria.

Dall’8 marzo al 31 maggio 2020 sono sospesi i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori.

La sospensione dei procedimenti relativi agli interpelli.

Dall’8 marzo al 31 maggio 2020 sono sospesi i termini per fornire risposta:

alle istanze di interpello di cui all’art. 11, l. 27 luglio 2000, n. 212, riguardante fattispecie concrete e personali relativamente all’applicazione delle disposizioni tributarie quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di tali disposizioni e la corretta qualificazione di fattispecie (il c.d. interpello ordinario), alla sussistenza delle condizioni e la valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti (il c.d. interpello probatorio), all’applicazione della disciplina sull’abuso del diritto ad una specifica fattispecie (il c.d. interpello anti-abuso), nonché alla disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posizioni soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario (il c.d. interpello disapplicativo)
alle istanze di interpello relativo al regime di adempimento collaborativo di cui all’art. 6, d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128;
alle istanze di interpello sui nuovi investimenti di cui all’art. 2, d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147.

Sono inoltre sospesi i termini per fornire risposta a seguito della presentazione della documentazione integrativa, nonché il termine per la regolarizzazione delle istanze di cui all’art. 3, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156.

Sono infine sospesi:

i termini per la risposta alla domanda di ammissione al regime di adempimento collaborativo di cui all’art. 7, comma 2, d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128;
i termini relativi alla procedura di cooperazione e collaborazione rafforzata di cui all’art. 1 bis, d.l. 24 aprile 2017, n. 50;
i termini relativi alla procedura finalizzata alla stipula di accordi preventivi per le imprese con attività internazionale di cui all’art. 31 ter, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600;
i termini relativi alla istanza per la rettifica in diminuzione del reddito ex art. 110, comma 7, Tuir per le operazioni tra imprese associate con attività internazionale ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento di cui all’art. 31 quater, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600;
i termini relativi alle procedure di accordo preventivo per accedere ai benefici del c.d. “Patent box” di cui all’art.1, commi da 37 a 43, l. 23 dicembre 2014, n. 190.

Qualora le istanze di interpello supra elencate siano presentate durante il periodo di sospensione, i termini per la risposta previsti dalle relative disposizioni, nonché il termine previsto per la loro regolarizzazione dall’art. 3, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156, iniziano a decorrere dal primo giorno del mese successivo al termine del periodo di sospensione [1° giugno 2020].

Durante il periodo di sospensione la presentazione delle predette istanze di interpello e di consulenza giuridica è consentita esclusivamente per via telematica, attraverso l’impiego della posta elettronica certificata ovvero, per i soggetti non residenti che non si avvalgono di un domiciliatario nel territorio dello Stato, mediante l’invio alla casella di posta elettronica ordinaria div.contr.interpello@agenziaentrate.it.

Circolare Agenzia delle Entrate 4/E del 20 marzo 2020.

Con la circolare 4/E del 20 marzo 2020 Agenzia delle Entrate ha fornito le prime indicazioni operative sulla trattazione delle istanze di interpello nel periodo di sospensione dei termini.

Agenzia delle Entrate garantisce che, durante il periodo di sospensione dei termini, le proprie strutture competenti potranno svolgere le attività connesse alla lavorazione delle istanze di interpello compatibilmente con la situazione emergenziale in corso e previa adozione delle opportune misure organizzative, mentre è inibito l’accesso presso le sedi di svolgimento dell’attività del contribuente.

Simmetricamente alla sospensione dei termini relativi all’attività degli uffici dell’Amministrazione finanziaria

Agenzia delle Entrate ritiene che dall’8 marzo al 31 maggio 2020 “restano sospesi […], per ragioni di coerenza, i termini entro i quali i contribuenti sono, di norma, tenuti a rispondere alle richieste inviate dai medesimi Uffici (ad esempio, richieste di regolarizzazione oppure di documentazione integrativa), […] pur restando ferma la possibilità per il contribuente di effettuare l’adempimento richiesto durante il periodo di sospensione”.

Ne consegue ad esempio che durante il periodo di sospensione gli uffici possono inviare ai contribuenti le richieste di regolarizzazione delle istanze e di integrazione della documentazione, specificando che il termine entro il quale il contribuente è tenuto all’adempimento inizia a decorrere dal 1° giugno 2020, con facoltà di presentare la documentazione richiesta anche prima di tale termine e, quindi, durante il periodo di sospensione.

La sospensione dei procedimenti non indifferibili e urgenti.

Dall’8 marzo al 31 maggio 2020 sono sospese le attività consistenti nelle risposte:

alle istanze, formulate ai sensi degli articoli 492 bis del c.p.c, 155 quater, 155 quinquies e 155 sexies att. c.p.c., di accesso alla banca dati dell’Anagrafe Tributaria, compreso l’Archivio dei rapporti finanziari, autorizzate dai Presidenti, oppure dai giudici delegati;
alle istanze di accesso ai documenti amministrativi formulate ai sensi dell’art.. 22, l. 7 agosto, n. 241;
alle istanze di accesso civico a documenti, informazioni o dati formulate ai sensi dell’art. 5, d.lgs. 14 marzo 2013, n. 33.

La sospensione non si applica alle attività aventi carattere di indifferibilità ed urgenza.

Per ciascuna direzione regionale Agenzia delle Entrate-Riscossione ha istituito nuovi indirizzi di posta elettronica ordinaria ai quali è possibile inoltrare richieste di assistenza aventi detto carattere di indifferibilità ed urgenza, previa allegazione di scansione del documento di riconoscimento.

Nella pagina web dedicata all’emergenza sanitaria COVID-19, Agenzia delle Entrate-Riscossione riserva tale procedura alla richiesta di assistenza su procedure esecutive e cautelari avviate prima del periodo di sospensione e annovera tra le fattispecie indifferibili ed urgenti la cancellazione di una procedura esecutiva o cautelare in seguito al pagamento integrale del debito oppure la sospensione del fermo amministrativo del veicolo in seguito al pagamento della prima rata di un piano di rateizzazione o di rottamazione.

La proroga biennale dei termini di prescrizione e decadenza per l’Amministrazione finanziaria.

Derogando espressamente all’art. 3, comma 3, l. 27 luglio 2000, n. 212 (il c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”)[5], l’art. 67 rende integralmente applicabile la disciplina di cui all’art. 12, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 159 con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività dell’Amministrazione finanziaria.

L’articolo richiamato regola la sospensione dei termini per eventi eccezionali come segue:

le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni e le malattie professionali, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione (comma 1);
i termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione aventi sede nei territori dei Comuni colpiti dagli eventi eccezionali, ovvero aventi sede nei territori di Comuni diversi ma riguardanti debitori aventi domicilio fiscale o sede operativa nei territori di Comuni colpiti da eventi eccezionali e per i quali è stata disposta la sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari, che scadono entro il 31 dicembre dell’anno o degli anni durante i quali si verifica la sospensione, sono prorogati fino al 31 dicembre del secondo anno successivo alla fine del periodo di sospensione (comma 2);
l’Agente della riscossione non procede alla notifica delle cartelle di pagamento durante il periodo di sospensione (comma 3).

Occorre tuttavia osservare che i commi 1 e 3 dell’art. 12, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 159 sembrano risultare inapplicabili all’emergenza sanitaria in atto e ciò in ragione della disciplina speciale introdotta dagli artt. 67, 68 e 83, d.l. 17 marzo 2020, n. 18.

In base al comma 2 dell’art. 12, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 159, i termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione che scadono entro il 31 dicembre dell’anno o degli anni durante i quali si verifica la sospensione sono prorogati fino al 31 dicembre del secondo anno successivo alla fine del periodo di sospensione: pertanto i termini de quibus che scadono entro il 31 dicembre 2020 sono prorogati fino al 31 dicembre 2022.

È da ritenersi che tale disciplina sia applicabile agli enti aventi sede in tutti i Comuni italiani, il d.l. n. 18 del 2020 essendo intervenuto con riferimento all’intero territorio nazionale senza distinzione alcuna tra i vari Comuni colpiti dall’emergenza sanitaria. Sembra inoltre ragionevole ritenere che la proroga biennale dei termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività dell’Amministrazione finanziaria sia applicabile a tutti i contribuenti, stante la portata generalizzata della sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari di cui agli artt. 62, 68 e 69, d.l. n. 18 del 2020.

Criticità.

La disciplina in commento è stata oggetto di critiche.

In primo luogo è stato osservato che l’art. 67 sospende la sola attività della Pubblica Amministrazione, mentre non prevede espressamente un analogo stand-by per quella – simmetrica e integrativa – che devono porre in essere i contribuenti e i loro difensori in sede procedimentale.

In secondo luogo non sembrano neutralizzati gli effetti pregiudizievoli che il differimento delle attività procedimentali può produrre sulla tutela dei diritti dei contribuenti ex artt. 24 e 113 Cost..

In terzo luogo sussistono alcune incertezze sulla portata applicativa della nuova disciplina: ad esempio quali attività possono dirsi “indifferibili ed urgenti” in concreto quando il pregiudizio potenzialmente derivante dalla riscossione è oggi inibito dalla sospensione di tale attività?

A ciò si aggiunga che – alla data in cui si scrivono queste righe – il periodo di sospensione dei termini relativi all’attività contenziosa dell’Amministrazione finanziaria (dall’8 marzo al 31 maggio 2020) non sembra essere stato coordinato con quelli previsti dall’art. 83, d.l. n. 18 del 2020 per la sospensione dei termini processuali (dal 9 marzo al 15 aprile 2020) e per la fase di riorganizzazione discrezionale degli uffici giudiziari (dal 16 aprile al 30 giugno 2020). Tale disallineamento – verosimilmente frutto di una redazione normativa frettolosa dettata dalla situazione di emergenza – tra la (più ampia) sospensione dei termini relativi all’attività della Pubblica Amministrazione di cui all’art. 67, d.l. n. 18 del 2020 e quella (più ristretta) riconosciuta dall’art. 83, d.l. n. 18 del 2020 alle parti in sede processuale è da taluno ritenuto irragionevole e lesivo dei principi di difesa e di parità delle parti ex artt. 3, 24 e 111 Cost. perché sarebbe operante a detrimento della sola parte privata.

Numerose contestazioni – ad esempio da parte della Fondazione Nazionale di Ricerca dei Commercialisti – sono state sollevate anche in merito alla irragionevole sproporzione tra la durata della sospensione dell’attività degli uffici dell’Amministrazione finanziaria (dall’8 marzo al 31 maggio 2020) e quella biennale della proroga dei termini di prescrizione e decadenza (fino al 31 dicembre 2022).

Il procedimento di accertamento con adesione.

Ulteriori criticità sono state individuate per quanto concerne la tutela dei diritti del contribuente nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione di cui al d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218.

In realtà la sospensione del termine per la notificazione del ricorso di cui all’art. 83, d.l. n. 18 del 2020 si riverbera su quello previsto per la formulazione dell’istanza di accertamento con adesione ex art. 6, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, come ha già rilevato anche Agenzia delle Entrate nella circolare n. 5/E del 20 marzo 2020.

Per quanto concerne invece i procedimenti di accertamento con adesione già in essere, a sommesso avviso di chi scrive la sospensione dei termini per lo svolgimento di qualunque attività – sia della Pubblica Amministrazione, sia dei contribuenti e dei loro difensori – dal 9 marzo al 15 aprile 2020 potrebbe essere fondata sull’art. 103, d.l. n. 18 del 2020 relativo alla sospensione dei procedimenti amministrativi pendenti alla data del 23 febbraio 2020 o iniziati successivamente a tale data (cfr. infra), nonché sull’applicazione analogica dell’art. 83, comma 20, d.l. n. 18 del 2020 in materia di procedimenti di risoluzione stragiudiziale delle controversie (arg. ex comma 21 del medesimo articolo).

Tali problematiche sono state affrontate dal Agenzia delle Entrate nella circolare n. 6/E del 23 marzo 2020.

Nel caso di istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente ai sensi dell’art. 6, comma 2, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 a seguito della notifica di un avviso di accertamento, si applica la sospensione dei termini di impugnazione dal 9 marzo al 15 aprile 2020 disciplinata dall’art. 83, d.l. n. 18 del 2020 cumulativamente alla sospensione del termine di impugnazione per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza.

Nella circolare si legge inoltre che “laddove ci sia in concreto un condiviso interesse a svolgere comunque il procedimento di accertamento con adesione, è possibile, in un’ottica di «collaborazione e buona fede» tra fisco e contribuente, dar seguito a tali esigenze laddove possibile”: a tal fine, Agenzia delle Entrate delinea la procedura di gestione del contraddittorio a distanza, privilegiando, laddove disponibile per il contribuente, l’impiego di posta elettronica certificata:

indicazione tramite PEC o e-mail del numero e dell’intestazione dell’utenza telefonica o dell’eventuale strumento di videoconferenza da utilizzare per il contraddittorio, nonché invio della copia del documento di identità e della procura, la seconda qualora non già in possesso dell’ufficio, per l’identificazione del contribuente o del suo difensore;
effettuazione del contraddittorio telefonico o per videoconferenza;
redazione del verbale del contraddittorio, dando atto delle modalità con cui lo stesso si è svolto e indicando gli indirizzi PEC o e-mail che saranno utilizzati per il successivo scambio del file contenente la bozza del verbale;
invio tramite PEC o e-mail del file al contribuente o suo rappresentante per la condivisione del file contenente la bozza del verbale per la rilevazione di eventuali errori;
stampa del file contenente la bozza del verbale e sottoscrizione (con una sigla su tutte le pagine) da parte del contribuente o del suo difensore;
scansione del documento cartaceo sottoscritto e invio all’Ufficio tramite PEC o e-mail, con allegata copia del documento di identità di chi ha sottoscritto il verbale;
stampa del file contenente la bozza del verbale ricevuto e sottoscrizione da parte del verbalizzante dell’ufficio;
invio via PEC o e-mail al contribuente o al suo difensore del verbale sottoscritto e protocollato.

Nella circolare richiamata Agenzia delle Entrate precisa che la sottoscrizione del file contenente il verbale può avvenire mediante utilizzo della firma digitale ed esprime l’auspicio che l’intera procedura si concluda nello stesso giorno.

Inoltre, Agenzia delle Entrate ritiene che la procedura di gestione del procedimento di adesione a distanza supra descritta possa essere utilizzata anche nelle seguenti ipotesi:

procedimento di accertamento con adesione avviato dall’ufficio tramite invito al contribuente ai sensi dell’art. 5, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218;
procedimento di accertamento di adesione avviato a seguito di istanza di adesione riferita a processo verbale di constatazione presentata dal contribuente ai sensi dell’art. 6, comma 1, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218;
procedimento di accertamento con adesione per la definizione di altre imposte indirette ai sensi degli articoli da 10 a 13, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218.

Nella richiamata circolare Agenzia delle Entrate afferma che non è interessato da sospensione il termine di “venti giorni dalla redazione dell’atto di cui all’articolo 7” entro cui versare le somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione ai sensi dell’art. 8, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218.

103 – Sospensione dei termini nei procedimenti amministrativi ed effetti degli atti amministrativi in scadenza.

L’art. 67, dl. n. 18 del 2020 va coordinato con l’art. 103 del medesimo decreto, con il quale sono sospesi fino al 15 aprile 2020 tutti i termini relativi a procedimenti amministrativi pendenti alla data del 23 febbraio 2020 o iniziati successivamente a tale data affinché la Pubblica Amministrazione incorra in eventuali ritardi o nella formazione del silenzio-assenso nel periodo di riorganizzazione della propria attività: tale seconda disciplina ha portata residuale, trovando applicazione soltanto con riferimento alle fattispecie non regolate dalla prima.

In base all’art. 103, d.l. n. 18 del 2020, ai fini del computo dei termini ordinatori o perentori, propedeutici, endoprocedimentali, finali ed esecutivi, relativi allo svolgimento di procedimenti amministrativi su istanza di parte o d’ufficio, pendenti alla data del 23 febbraio 2020 o iniziati successivamente a tale data, non si tiene conto del periodo compreso tra la medesima data e quella del 15 aprile 2020.

Le pubbliche amministrazioni adottano ogni misura organizzativa idonea ad assicurare comunque la ragionevole durata e la celere conclusione dei procedimenti, con priorità per quelli da considerare urgenti, anche sulla base di motivate istanze degli interessati.

Sono prorogati o differiti, per il tempo corrispondente, i termini di formazione della volontà conclusiva dell’amministrazione nelle forme del silenzio significativo previste dall’ordinamento.

Detta disciplina consente di garantire la sospensione dei termini procedimentali non soltanto per le attività poste in essere dalla Pubblica Amministrazione, ma anche per quelle realizzate dai contribuenti e dai loro difensori, così risolvendo le problematiche operative concernenti, ad esempio, l’attuazione del contraddittorio endoprocedimentale non soltanto in forma orale, ma anche per iscritto (come nel caso dei chiarimenti ex art. 36 bis, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 o in quelli delle osservazioni e delle richieste ex art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212 e delle deduzioni difensive ex art. 16, comma 4, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472).

Nella circolare n. 6/E del 23 marzo 2020, Agenzia delle Entrate ha delineato una procedura di gestione del contraddittorio a distanza, affermando che tali indicazioni – originariamente espresse con riferimento al procedimento con adesione di cui al d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 – “possono essere adattate caso per caso ad ogni altro procedimento tributario che richiede la partecipazione ovvero l’intesa col contribuente e, quindi, anche in sede di verifica e accertamento”.

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ART. 68

(Sospensione dei termini di versamento dei carichi affidati all’agente della riscossione)

La norma, che prevede oltre quanto qui analizzato anche il differimento al 31 maggio 2020 della rata scaduta il 28 febbraio relativa alla “Rottamazione-ter” e della rata in scadenza il 31 marzo del “Saldo e stralcio”, nonché lo slittamento di termini tecnici assegnati all’ADER in ordine alla inesigibilità dei ruoli, ha disposto la sospensione dal 8 marzo al 31 maggio dei termini di versamento delle cartelle, degli avvisi di addebito degli accertamenti esecutivi e delle ingiunzioni e gli atti esecutivi degli enti territoriali, dei carichi, dunque, come peraltro precisa la rubrica presi incarico dall’Agente per la Riscossione e limitatamente ad esse.

Prevede la norma, mutuando quanto disposto dall’art.12 D. Lgs. 159/15 (norma richiamata dall’art.68 in esame), che i versamenti oggetto di sospensione debbano essere eseguiti entro il mese successivo al termine del periodo di sospensione.

Qui il punto critico.

Cosa intende il legislatore allorquando individua tal scadenza?

La sospensione di un termine comporta l’arresto della sua decorrenza sino all’ultimo giorno di sospensione e la sua ripresa il giorno successivo; l’uso dell’istituto della sospensione, dunque, dovrebbe comportare l’automatico slittamento dei termini di 84 giorni.

Dovrebbe.

Proseguendo nella lettura del primo comma dell’articolo, infatti, si trova l’ulteriore precisazione secondo cui i versamenti oggetto di sospensione devono essere effettuati in unica soluzione entro il mese successivo al termine del periodo di sospensione e dunque, dunque secondo il tenore letterale della norma, entro il 30/6/2020.

Quale, dunque, la corretta lettura?

La relazione illustrativa al DL indica proprio il 30/6/2020 come data di scadenza.

Secondo i canoni ermeneutici, avuto riguardo al significato proprio delle parole ed all’intenzione del legislatore, nonché all’operato richiamo all’art. 12 D. Lgs 159/15, parrebbe doversi intendere che tali termini scadano proprio il detto 30 giugno.

La norma così interpretata è esposta a critica di incostituzionalità.

La stessa crea una disuguaglianza tra contribuenti, i quali vengono ad avere uno spatium adimplendi diverso, con sfavore per chi abbia avuto la notifica della cartella a ridosso del giorno 8 marzo 2020 ovvero nel periodo di sospensione (sulla notifica in tal periodo si veda appresso), che vedrebbe ridotto ad esempio il termine ex art. 25 della metà.

Ancora, la norma così interpretata attribuirebbe all’Agenzia delle Entrate Riscossione il potere di agire per la riscossione coattiva del credito portato da uno dei titoli sopra richiamati, allorquando il contribuente ha ancora il termine per contestare giudizialmente il titolo stesso.

Se l’art. 83 del DL 18/2020 prevede la sospensione dei termini fino al 15 aprile 2020, il richiamo all’art. 12 D. Lgs 159/15 prevede una sospensione più ampia, pari al tempo di sospensione dei termini per il versamento.

E sul computo dei termini processuali pare non possa avanzarsi discussione alcuna (art. 155 c.p.c).

Tal interpretazione, nello specifico, confliggerebbe con il principio di uguaglianza sancito dall’art. 3 della costituzione e con il diritto alla tutela giurisdizionale riconosciuto in generale dall’art. 24 Cost. e nei confronti della pubblica amministrazione dall’art. 113 Cost..

Nè vale ad escludere tal disuguaglianza l’invocazione della L. 742/69 (della sospensione feriale dei termini), posto che, allo stato, il DL 18/2020 porta con se una sostanziale paralisi dell’attività giudiziaria, non configurabile con la L 742/69.

A nostro parere, nondimeno, potrebbe sostenersi, avuto riguardo al criterio generale di interpretazione costituzionalmente orientata della norma, che nell’ipotesi in esame non si abbia un termine univoco bensì si verifichi lo slittamento di 84 giorni del termini di pagamento previsti per legge.

Tal interpretazione garantirebbe al contribuente, che abbia ricevuto la notifica in prossimità del giorno 8 marzo 2020, lo stesso spatium adimplendi del contribuente che lo abbia avuto 39 giorni prima ed armonizzerebbe l’art.68 con l’art. 83, nonché con l’art. 12 D. Lgs 159/2015.

Purtroppo, però, tale interpretazione non può che arrestarsi di fronte alla chiara indicazione della relazione illustrativa al DL e dei memento già pubblicati da Agenzia delle Entrate Riscossione.

La scadenza, dunque, deve considerarsi il 30.6.2020.

Detto ciò, si badi.

Il DL 18/2020 non prevede espressamente la sospensione dell’attività notificatoria e di riscossione dell’Agenzia delle Entrate Riscossione; il richiamo all’art.12 D. Lgs. 159/2015, che prevede la sospensione della notifica delle cartelle, nondimeno, paralizza fino al 31 maggio 2020 tal attività dell’Agente di Riscossione.

Rimane astrattamente ferma l’azione di riscossione in senso stretto, che per parte sua l’Agente, ha ancor prima del DL in esame sospeso.

Tale arresto, però, non costituisce un obbligo per l’agente le cui azioni, se intraprese, saranno da considerarsi legittime seppur soggette alla sospensione dei termini di cui agli artt. 68 ed 83 DL 18/2020.

Contributo scientifico a cura di:

Alessia Mostocotto

Vincenzo Povia

Leda Rita Corrado

Maria Giuseppa Padula

Alberto Taglialatela

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[1] L’articolo 1 del decreto-legge 2 marzo 2020, n. 9 ha anticipato dal 1 gennaio 2021 al 1 gennaio 2020 l’entrata in vigore delle disposizioni di cui all’articolo 16-bis del decreto n. 124 del 2019 concernenti le variazioni dei termini di presentazione delle dichiarazioni fiscali, conseguentemente a partire dal 1 gennaio 2020 i contribuenti potranno adempiere all’obbligo di dichiarazione dei redditi presentando il Modello 730 unitamente alle schede per la scelta della destinazione del due, del cinque e dell’otto per mille dell’imposta sul reddito delle persone fisiche:

a) entro il 30 settembre (rispetto al previgente 7 luglio) dell’anno successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione, al proprio sostituto d’imposta, che intende prestare l’assistenza fiscale;
b) entro il 30 settembre (rispetto al previgente 23 luglio) dell’anno successivo a quello cui si riferisce la dichiarazione, ad un CAF-dipendenti, unitamente alla documentazione necessaria all’effettuazione delle operazioni di controllo.

Detta norma prevede ancora, per il solo anno 2020 il differimento:

dal 16 marzo al 31 marzo del termine per la trasmissione in via telematica della scelta da parte del sostituto del soggetto per il tramite del quale sono rese disponibili le comunicazioni del risultato finale delle dichiarazion e della consegna e trasmissione delle certificazioni uniche delle ritenute operate dai sostituti;
dal 30 aprile al 5 maggio 2020 il termine entro cui l’Agenzia delle entrate mette a disposizione dei contribuenti la dichiarazione dei redditi precompilata (art. 1, comma 1, del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175, è prorogato al 5 maggio.
dal 28 febbraio al 31 marzo la trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate da parte dei soggetti terzi dei dati relativi a oneri e spese sostenuti dai contribuenti nell’anno precedente e alle spese sanitarie rimborsate di cui all’articolo 78, commi 25 e 25 -bis , della legge 30 dicembre 1991, n. 413, nonché dei dati relativi alle spese individuate dai decreti del Ministro dell’economia e delle Finanze emanati ai sensi dell’articolo 3, comma 4, del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175.

[2] La norma ha previsto nei confronti di tutti i contribuenti aventi residenza ovvero sede legale o operativa nei Comuni di cui all’allegato 1) al decreto del Presidente del Consiglio dei ministri del 23 febbraio 2020 (nella Regione Lombardia: Bertonico; Casalpusterlengo; Castelgerundo; Castiglione D’Adda; Codogno; Fombio; Maleo; San Fiorano; Somaglia; Terranova dei Passerini – nella Regione Veneto: Vo’), la sospensione dei termini dei versamenti e degli adempimenti tributari, inclusi quelli derivanti da cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione, nonché agli atti previsti dall’articolo 29 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, scadenti nel periodo compreso tra il 21 febbraio 2020 e il 31 marzo 2020. Ancora per i sostituti d’imposta aventi la sede legale o la sede operativa medesimo territorio l’esclusione della effettuazione delle ritenute alla fonte per il periodo di sospensione indicato nel medesimo comma. La sospensione si applica alle ritenute di cui agli articoli 23, 24 e 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni. Tali adempimenti e versamenti devono essere effettuati in unica soluzione entro il mese successivo al termine del periodo di sospensione (30 aprile).

[3] Art. 127, d.l. n. 18 del 2020.

[4] Con un comunicato stampa del 12 marzo 2020 è stata annunciata la direttiva con la quale sono state sospese le attività di liquidazione, controllo, accertamento, accessi, ispezioni e verifiche, riscossione e contenzioso tributario da parte degli uffici dell’Agenzia delle Entrate, con la sola eccezione di quelle in imminente scadenza o già sospese in base a espresse previsioni normative.

Con la circolare 11 marzo 2020, n. 73943 il Comando Generale della Guardia di Finanza ha sospeso l’esecuzione delle verifiche, dei controlli fiscali e in materia di lavoro, d’intesa con i contribuenti interessati, fatti salvi i casi di indifferibilità e urgenza (connessi, ad esempio, alla contestazione delle violazioni lavoristiche entro il termine stabilito, a pena di decadenza, dall’art. 14, l. 24 novembre 1981, n. 689, dei controlli strumentali e delle attività ispettive antiriciclaggio, mentre le altre attività di polizia economico-finanziaria sono state prioritariamente orientate al contrasto delle condotte più marcatamente illegali e fraudolente nonché dei fenomeni illeciti che abbiano correlazione con l’emergenza sanitaria in atto.

[5] L’art. 3, comma 3, l. 27 luglio 2000, n. 212 (il c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”) dispone che “i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”.